營(yíng)改增后，同樣的合同為何帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
發(fā)布時(shí)間：2017-12-07
營(yíng)改增后對(duì)混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)按銷(xiāo)售貨物或服務(wù)全額繳納增值稅，而不是以劃分確定的貨物銷(xiāo)售額和建筑安裝服務(wù)銷(xiāo)售額分別核算，適用不同稅率。
3份合同的迥異結(jié)果
A公司主營(yíng)生產(chǎn)銷(xiāo)售鋁合金門(mén)窗，兼營(yíng)鋁合金門(mén)窗安裝業(yè)務(wù)，屬于一般納稅人。2016年3月銷(xiāo)售給B公司鋁合金門(mén)窗并負(fù)責(zé)安裝，金額1000萬(wàn)元，未單獨(dú)核算，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物銷(xiāo)售額為700萬(wàn)元。
同年4月銷(xiāo)售給C公司鋁合金門(mén)窗并負(fù)責(zé)安裝，金額1000萬(wàn)元，并與C公司簽訂了兩份合同，一份是鋁合金門(mén)窗銷(xiāo)售合同金額600萬(wàn)元，一份是負(fù)責(zé)安裝合同金額400萬(wàn)元，并在賬務(wù)上分開(kāi)核算，分別進(jìn)行增值稅、營(yíng)業(yè)稅納稅申報(bào)。
同年5月銷(xiāo)售給D公司鋁合金門(mén)窗并負(fù)責(zé)安裝，金額1000萬(wàn)元，同樣采用以簽訂兩份合同的方式，劃分貨物銷(xiāo)售600萬(wàn)元，建筑安裝400萬(wàn)元，在賬務(wù)上分開(kāi)核算，分別以貨物銷(xiāo)售、建筑安裝服務(wù)的適用稅率進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)。
同年10月，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A公司檢查時(shí)，責(zé)令其對(duì)5月此筆銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的申報(bào)情況進(jìn)行納稅調(diào)整，全部按貨物的銷(xiāo)售額征收增值稅。
對(duì)此，A公司是一頭霧水。同樣的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，在3月未劃分貨物銷(xiāo)售額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷(xiāo)售額；4月，此筆業(yè)務(wù)簽訂了兩份合同，分開(kāi)核算納稅，得到了確認(rèn)；5月，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不認(rèn)可這種合同方式，需要納稅調(diào)整，補(bǔ)繳增值稅稅款18.49萬(wàn)元，還加收1萬(wàn)多元滯納金，這是怎么回事呢？
籌劃始末
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定， 一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷(xiāo)售行為。第六條規(guī)定，納稅人的下列混合銷(xiāo)售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷(xiāo)售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷(xiāo)售貨物的銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷(xiāo)售額：（一）銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為。
顯然，營(yíng)改增前，A公司主營(yíng)生產(chǎn)銷(xiāo)售鋁合金門(mén)窗，兼營(yíng)鋁合金門(mén)窗安裝，上述既涉及貨物銷(xiāo)售又涉及安裝業(yè)務(wù)，屬混合銷(xiāo)售行為。對(duì)3月銷(xiāo)售未分別核算，故有主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物銷(xiāo)售額700萬(wàn)元。因此，A公司對(duì)4月該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅收籌劃，以合同方式將其貨物和勞務(wù)金額分開(kāi)核算（本文不考慮金額劃分是否得當(dāng)），符合稅收的相關(guān)規(guī)定，比3月節(jié)稅11萬(wàn)余元，無(wú)須調(diào)整增值稅納稅，A公司以此方式進(jìn)行了申報(bào)。
2016年5月1日全面實(shí)施營(yíng)改增試點(diǎn)后，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第四十條規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅。A公司發(fā)現(xiàn)銷(xiāo)售與安裝兩者存在著稅率差6%，仍是簽訂了同樣的兩份業(yè)務(wù)合同，分別繳稅，因此被稅務(wù)局要求補(bǔ)繳增值稅款并按規(guī)定加收滯納金。
案例評(píng)析
上述案例的籌劃很具有典型性，稅收籌劃既要符合稅法的要求，又要適應(yīng)稅收法規(guī)的變化。以下幾點(diǎn)需要注意：
一是怎樣把握混合銷(xiāo)售行為的本質(zhì)？其一，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為，是混合銷(xiāo)售行為成立的前提，如果能劃分成兩項(xiàng)行為就是兼營(yíng)，這也是混合銷(xiāo)售行為與兼營(yíng)的本質(zhì)區(qū)別。其二，銷(xiāo)售行為中涉及的貨物銷(xiāo)售與服務(wù)兩者的關(guān)系，是判斷是否符合混合銷(xiāo)售行為的標(biāo)準(zhǔn)，即服務(wù)是否為伴隨著該貨物的銷(xiāo)售而同時(shí)產(chǎn)生并提供的，兩者應(yīng)互為依存。
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，可以通過(guò)業(yè)務(wù)合同等方式加以籌劃。這并不意味著改變了混合銷(xiāo)售行為的實(shí)質(zhì)界定，只是核算形式上的要求，但往往容易造成對(duì)混合銷(xiāo)售行為認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，把一項(xiàng)行為劃分為獨(dú)立的兩項(xiàng)行為。
二是注重把握稅收法規(guī)的關(guān)鍵點(diǎn)變化。5月1日全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)后，混合銷(xiāo)售行為定義的本質(zhì)并沒(méi)有發(fā)生變化，變化的只是計(jì)稅依據(jù)。營(yíng)改增前，對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)等特定行為，分別以貨物銷(xiāo)售、勞務(wù)的金額作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)算繳納增值稅。營(yíng)改增后，統(tǒng)一按貨物銷(xiāo)售額或服務(wù)額全額作為計(jì)稅依據(jù)，繳納增值稅。因此，涉稅籌劃必須時(shí)刻關(guān)注稅收法規(guī)的具體要求，并不斷調(diào)整。
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